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酒类产品委托加工或增加产品成本
发文单位:
文号:     颁布时间:2010-04-22     实施时间:2010-04-22

根据《消费税暂行条例》及《消费税暂行条例实施细则》有关规定,委托加工的应税消费品,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品,委托方用于连续生产应税消费品的,所纳税款准予按规定抵扣;委托加工的应税消费品直接出售的,不再征收消费税。很多税收筹划文章据此认为,纳税人的应税消费品由自行加工改为委托加工可以降低企业的税负。
  
委托加工真的可以节税吗?我们来看一下此类筹划文章经常举的两个例子(不考虑城建税等附加):

例1.某卷烟厂购入一批价值150万元的烟叶。拟生产400标准箱甲类卷烟,销售价格1000万元。有两种加工方式:1.自行加工。先由一车间加工成烟丝,加工费120万元,再由二车间继续加工成甲类卷烟,加工费用100万元。

自行加工应缴消费税:1000×50%+400×150÷10000=506万元;

税后利润:(1000-150-120-100-506)×(1-33%)=83.08万元。

2.委托加工。购买烟叶后委托甲公司加工成烟丝,甲公司为小规模纳税人,加工费120万元,收回后继续加工成甲类卷烟,加工费用100万元。

支付甲公司代收代缴消费税:(150+120)÷(1-30%)×30%=115.71万元;

该厂销售卷烟应缴消费税:1000×50%+400×150÷10000-115.71=390.29万元;

税后利润:(1000-150-120-100-390.29)×(1-33%)=160.61万元。

该方案得出的结论为:委托加工比自行加工降低消费税506-390.29=115.71万元,增加税后利润160.61-83.08=77.53万元。

但是,如果我们稍作分析,就会发现上述结论其实是错误的:

在委托加工方式下,卷烟厂支付甲公司代收代缴消费税时,应作会计分录:借记应交税金——应交消费税115.71,贷记银行存款115.71;销售后计提消费税会计分录:借记主营业务税金及附加506,贷记应交税金———应交消费税506。

实际缴纳消费税时:借记应交税金——应交消费税390.29,贷记银行存款390.29。

可见,在委托加工方式下,卷烟厂负担的消费税并没有减少,只是负担的时间不同而已,如果从资金时间价值看,委托加工方式下的税负甚至还增加了。

而委托加工下的税后利润,筹划方案中的计算实际上是错误的,两种加工方式下的税后利润是一样的,都是83.08万元。而如果像方案所说的,只将企业销售后实际缴纳的消费税在税前扣除的话,实际上使企业多缴了所得税。

所以,该方案实际上是筹划者没有经过认真仔细的核算、分析而得出的错误结论。

如果应税消费品是酒类产品,情况又会怎样呢?

例2.某酒厂承接一笔产量10万公斤、价格1000万元的白酒加工业务。生产该批白酒需粮食等原料250万元。有两种加工方式:

方案1.将原料交付乙公司加工成散装酒,加工费100万元,收回散装酒后继续加工成成品酒,加工费150万元。散装酒收回时应支付乙公司代收代缴消费税:(250+100)÷(1-25%)×25%+10×2×0.5=126.67万元。

根据《财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税〔2001〕84号)文第五条规定,外购或委托加工已税酒和酒精生产酒,外购酒及酒精已纳消费税或受托方代收代缴消费税不得抵扣。所以支付代收代缴的消费税应计入委托加工散装酒的成本中。则委托加工下该批白酒的成本为:250+100+126.67+150=626.67万元。

方案2.该批酒由酒厂自己完成加工,设加工费用与委托加工方式下相同,为100+150=250万元。由于纳税人将应税消费品用于连续生产应税消费品时不纳税,所以在生产过程中,不产生应缴消费税,只是在产品生产完成并销售后才缴消费税。此时白酒的生产成本为:250+100+150=500万元,正好比委托加工方式下少了支付的代收代缴的消费税。

两种方式下最后在销售完成时应缴的消费税都是一样的,即:1000×25%+10×2×0.5=260万元。

可见,酒类产品的委托加工也不会降低消费税税负,相反还会增加产品的成本。

通过以上两例说明,认为委托加工可以比自行加工降低税负的说法是不成立的。

需要说明的是,以上两个例子中,如果委托加工是加工成成品,由于收回后直接销售不再缴纳消费税,而委托加工的消费税计税基数要低于企业对外销售的价格,因而此时的消费税税负要低于自行加工时的税负。但这样的筹划必须建立在企业生产任务充足的前提下。否则,仅考虑降低税负而使企业劳动力、生产资料不能得以充分利用,就难以产生规模经济效益,不利于企业价值最大化,这种损失恐怕不是所节约的那点消费税所能弥补的。

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